Εγκύκλιο εξέδωσε η Γενική Γραμματεία Εσόδων με την οποία δίνει διευκρινίσεις σχετικά με τα αφορολόγητα αποθεματικά του ν.2238/1994 τα οποία θα πρέπει μέχρι 31.12.2014 να φορολογηθούν ή να συμψηφιστούν με φορολογικές ζημιές

Αναλυτικά η εγκύκλιος προβλέπει:

ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 σχετικά με την αυτοτελή φορολόγηση αφορολόγητων αποθεματικών του ν. 2238/1994.

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 (ΦΕΚ 167 Α΄), όπως αυτές ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις των παραγράφων 5 και 6 του άρθρου 26 του ν.4223/2013«Ενιαίος φόρος ιδιοκτησίας ακινήτων και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ 287Α΄), οι οποίες αναφέρονται στην αυτοτελή φορολόγηση των αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί από κέρδη που δεν φορολογήθηκαν κατά το χρόνο που προέκυψαν λόγω απαλλαγής αυτών κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν.2238/1994 και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

1. Με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 12 του άρθρου 72 του ν.4172/2013προβλέπεται, ότι σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2013 των αποθεματικών που ορίζονται στην παράγραφο αυτή, αυτά φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή 15%. Η ρύθμιση αυτή αφορά στα αποθεματικά που έχουν σχηματίσει τα νομικά πρόσωπα του άρθρου 45 του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013), ήτοι τα νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του ν.2238/1994 (ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες, ΕΠΕ, συνεταιρισμοί, εγκατεστημένα στη χώρα μας υποκαταστήματα αλλοδαπών εταιρειών, δημόσιες, δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις) και της παρ. 4 του άρθρου 2του ίδιου νόμου που τηρούν βιβλία με βάση το διπλογραφικό σύστημα (προσωπικές εταιρείες, κοινοπραξίες, κλπ.). Επομένως, από την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων εξαιρούνται οι ατομικές επιχειρήσεις, καθώς επίσης και τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, διότι τα εν λόγω νομικά πρόσωπα, παρά το γεγονός ότι οι διατάξεις της παραγράφου 12 του ιδίου άρθρου αναφέρονται στο σύνολο των νομικών προσώπων του άρθρου 45 του ν.4172/2013, δεν έχουν κέρδη από εμπορική εκμετάλλευση, δεν προβαίνουν σε διανομή κερδών και δεν έχουν ορισμένο κεφάλαιο (μετοχικό ή εταιρικό κεφάλαιο).

2. Τα αποθεματικά που εμπίπτουν στις κοινοποιούμενες διατάξεις προέρχονται από κέρδη που δεν φορολογήθηκαν κατά το χρόνο που προέκυψαν κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν.2238/1994, όπως αυτές ίσχυαν κατά το χρόνο αυτό, ή που σχηματίσθηκαν με βάση αποφάσεις που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση των διατάξεων του ν.2238/1994, καθώς και διευκρινιστικές εγκυκλίους που ρυθμίζουν θέματα φορολογικής μεταχείρισης και λογιστικής απεικόνισης των αφορολόγητων εσόδων. Κατά συνέπεια, οι διατάξεις του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 καταλαμβάνουν αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί αποκλειστικά και μόνο με βάση το ν. 2238/1994και όχι αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων (αναπτυξιακών και άλλων) ή από αυτοτελώς φορολογηθέντα εισοδήματα βάσει του ν. 2238/1994.

Διευκρινίζεται ότι για τα έσοδα που απαλλάσσονται της φορολογίας κατ’ εφαρμογή του ν. 2238/1994, τα νομικά πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101 του ν.2238/1994 (Α.Ε., Ε.Π.Ε., κλπ.) είχαν υποχρέωση να εμφανίζουν στα βιβλία τους σε ειδικούς λογαριασμούς αποθεματικών, καθώς και στον πίνακα διάθεσης αποτελεσμάτων, το μέρος των αδιανεμήτων καθαρών κερδών που προκύπτουν σε κάθε διαχειριστική περίοδο και τα οποία προέρχονται, μεταξύ άλλων, από τα έσοδα αυτά με βάση τα οριζόμενα στην αριθ. 1044770/10159/Β0012/ΠΟΛ.1117/23.3.1993Α.Υ.Ο., που εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση των διατάξεων της παρ.8 του άρθρου 8α του ν.δ.3843/1958, διατάξεις οι οποίες κωδικοποιήθηκαν με την παρ. 7 του άρθρου 106 του ν.2238/1994 με τον οποίο κυρώθηκε ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος.

Επισημαίνεται ότι για να υπαχθούν στην αυτοτελή φορολόγηση 15% τα αφορολόγητα αποθεματικά του ν. 2238/1994, θα πρέπει τα έσοδα από τα οποία αυτά σχηματίσθηκαν να έχουν τύχει προσωρινής απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος, αφού με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 106 του ν. 2238/1994προβλέπεται σε κάθε περίπτωση η φορολόγηση με τις γενικές διατάξεις των διανεμόμενων ή κεφαλαιοποιούμενων αφορολόγητων αποθεματικών. Κατά συνέπεια, αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν. 2238/1994αλλά στη διανομή τους δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 106 του ίδιου νόμου, όπως συμβαίνει με τα αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από τα απαλλασσόμενα κέρδη που εισπράττουν ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες και εταιρείες περιορισμένης ευθύνης από εταιρείες που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, στις οποίες συμμετέχουν κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 11 του ν.2578/1998 κατ’ εφαρμογή της περ. ια΄ της παρ. 1 του άρθρου 103 του ν. 2238/1994, δεν εμπίπτουν στις διατάξεις της αυτοτελούς φορολόγησης του ν. 4172/2013. Επομένως, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης των συγκεκριμένων αποθεματικών μέχρι το τέλος του 2013 θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 54 ή της περ. δ’ της παρ. 1 του άρθρου 55 του ν.2238/1994, μη εφαρμοζομένων των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 106 του ν.2238/1994, ενώ για διανομές που θα πραγματοποιηθούν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά θα παρακρατείται φόρος 10% σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013.

Επίσης, επισημαίνεται ότι αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από αφορολόγητα έσοδα και τα οποία εμφανίζονται στα βιβλία των υπόχρεων εταιρειών λόγω απορροφήσεως των επιχειρήσεων που τα είχαν σχηματίσει, εμπίπτουν στις διατάξεις του παρόντος, γιατί οι υπόχρεες εταιρείες είναι καθολικοί διάδοχοι των απορροφούμενων επιχειρήσεων.

3. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε περιπτώσεις αποθεματικών που εμπίπτουν στις κοινοποιούμενες διατάξεις της παρ.12 του άρθρου 72 του ν.4172/2013:

- Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν προέλθει από τόκους εντόκων γραμματίων και ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου μέχρι την έναρξη ισχύος των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 11 του ν.2459/1997 (περ. α΄ και β΄ της παρ. 9 του άρθρου 12 του ν.2238/1994),

- Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν προέλθει από την υπεραξία από την πώληση χρεογράφων βάσει της παρ.3 του άρθρου 10 του α.ν. 148/1967, διάταξη η οποία κωδικοποιήθηκε με το άρθρο 38 του ν.2238/1994 με τον οποίο κυρώθηκε ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος,

- Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν προέλθει από τόκους ομολογιακών δανείων που έχει εκδώσει η Ευρωπαϊκή Τράπεζα Επενδύσεων στο εξωτερικό (περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 6 του ν.2238/1994 και περ. ι΄ της παρ. 1 του άρθρου 103 του ν.2238/1994),

- Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν προέλθει από κέρδη από αμοιβαία κεφάλαια ή από την πρόσθετη αξία από την εξαγορά των μεριδίων τους σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης τους (περ. ι΄ της παρ. 3 του άρθρου 6 και περ. ι΄ της παρ. 1 του άρθρου 103 του ν.2238/1994),

- Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν προέλθει από κέρδη από την πώληση μετοχών εισηγμένων σε Χρηματιστήριο σε τιμή ανώτερη της τιμής απόκτησής τους και από συναλλαγές επί παραγώγων στο Χρηματιστήριο Παραγώγων Αθηνών (παρ. 1 και 6 άρθρου 38 σε συνδυασμό με την παρ.11 του άρθρου 105 του ν.2238/1994) ,

- Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματίσει οι οικοδομικές και τεχνικές επιχειρήσεις και τα οποία προέρχονται από τα πραγματικά κέρδη τους κατά το μέρος που υπερβαίνουν τα αντίστοιχα τεκμαρτά (παρ. 8 άρθρου 106 του ν.2238/1994),

- Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από την υπερτίμηση λόγω αναγκαστικής απαλλοτρίωσης ακινήτου, το οποίο ιδιοχρησιμοποιείτο ή έχει ιδιοχρησιμοποιηθεί για την άσκηση του αντικειμένου των εργασιών της επιχείρησης (περ. ζ΄ παρ.3 άρθρου 28 ν.2238/1994),

- Αφορολόγητα αποθεματικά που προέρχονται από την υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στη συνέχεια είχε συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ της εταιρείας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης (περ. ζ΄ παρ.3 άρθρου 28 ν.2238/1994),

- Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από τα κέρδη από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας με βάση το «Ειδικό Πρόγραμμα Ανάπτυξης Φωτοβολταϊκών Συστημάτων μέχρι δέκα (10) kw» (περ.ιε΄ παρ.1 άρθρου 103 ν.2238/1994),

- Αφορολόγητα αποθεματικά που εμφανίζονται σε ειδικούς λογαριασμούς και έχουν σχηματισθεί από τη διαφορά υπερτιμήματος των οικοπέδων που πωλούν στα μέλη τους οι οικοδομικοί συνεταιρισμοί (παρ.2 άρθρου 103 ν.2238/1994),

- Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από εισοδήματα που απαλλάσσονται της φορολογίας με βάση σύμβαση που έχει κυρωθεί με νόμο (περ. ιγ΄ παρ.1 άρθρου 103 ν.2238/1994),

- Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από εισοδήματα που απαλλάσσονται της φορολογίας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 103 του ν.2238/1994 πριν την κατάργησή τους με το ν.3842/2010,

- Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από τους τόκους Ομολόγων Ελληνικού Δημοσίου λόγω διακράτησής τους μέχρι την ημερομηνία λήξης του ομολόγου (παρ.11 άρθρου 12 ν.2238/1994 σε συνδυασμό με την αριθμ. 1044770/10159/Β0012/ΠΟΛ.1117/23.3.1993 Α.Υ.Ο.),

- Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί λόγω της εφάπαξ καταβολής του φόρου εισοδήματος κατ’ εφαρμογή των όσων έχουν γίνει δεκτά από την Διοίκηση (Ε.5343/29/28.05.1974 και αριθ. πρωτ. 1072615/10795πε/Β0012/15.04.2004 έγγραφά μας).