Τι περικλείει το νομοθετικό και δικαστικό πλαίσιο για τους φορολογικούς ελέγχους. Πότε η παραγραφή γίνεται στη δεκαετία. Τι θεωρείται συμπληρωματικό στοιχείο, ο ρόλος των καταγγελιών και η νομιμότητα «πρωτοβουλίας» των φορολογικών αρχών.

Σύμφωνα με το αρ. 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994, «Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 69, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης».

Περαιτέρω, σύμφωνα με την παρ. 4 του ίδιου άρθρου, ο χρόνος παραγραφής γίνεται δεκαετής, όταν η μη διενέργεια του ελέγχου εντός πενταετίας οφείλεται σε μία από τις ακόλουθες περιπτώσεις:

i) Στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογούμενου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου.

ii) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου, δηλαδή αν:

α) από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογούμενου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου,

β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή,

γ) περιέλθουν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας στοιχεία βάσει της αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής από φορολογικές ή τελωνειακές αρχές άλλων Κρατών-Μελών της Ε.Ε. ή τρίτων χωρών που αποδεικνύονται ανακριβείς οι συναλλαγές, έστω και αν αυτά ζητήθηκαν πριν από την έκδοση του οριστικού φύλλου ελέγχου, ή

δ) περιέλθουν στις φορολογικές αρχές στοιχεία που αφορούν ενδοομιλικές συναλλαγές.

Το πρόβλημα που εντοπίζεται για την εφαρμογή της δεκαετούς παραγραφής είναι ακριβώς τι μπορεί να θεωρηθεί συμπληρωματικό στοιχείο που προέκυψε μετά το πέρας πενταετίας, και εξηγούμε:

Αναμφισβήτητα συμπληρωματικό στοιχείο είναι αν γίνει μία συγκεκριμένη καταγγελία, με παραστατικά, που αποδεικνύεται ορισμένη φορολογική παράβαση ενός φορολογούμενου.

Όμως όταν η φορολογική αρχή, δίχως καμία ορισμένη καταγγελία ή εν γένει ουσιαστική αφορμή ότι έχει τελεστεί φοροδιαφυγή από έναν φορολογούμενο, προβαίνει αυτοβούλως σε άνοιγμα των λογαριασμών από δεκαετίας, και από τα στοιχεία που εντέλει λαμβάνει από τις Τράπεζες προκύπτουν συμπληρωματικά στοιχεία, είναι νόμιμη ενέργεια και έχει ορθώς μετατραπεί σε δεκαετές το Δικαίωμα του Δημοσίου να ελέγξει;

Γιατί αν γίνει δεκτό ότι είναι νόμιμη η ενέργεια αυτή εκ μέρους του Δημοσίου, τότε σημαίνει ότι πρώτα γίνεται δεκαετές το δικαίωμα του Δημοσίου (και ανοίγει εντολή ελέγχου δεκαετίας) και μετά βρίσκει συμπληρωματικά στοιχεία (κάνει δηλαδή «fishing»), ενώ πρέπει βάσει του νόμου να συμβαίνει το αντίθετο (πρώτα να υπάρχουν συμπληρωματικά στοιχεία και μετά να ανοίγει εντολή ελέγχου)!

Ακόμη δεν έχει κριθεί το ζήτημα αυτό από το Συμβούλιο της Επικρατείας, όμως με τη 1623/2016 απόφασή του (απόφαση "Μητρόπουλου"), κρίθηκε ότι τα πρόστιμα του Κ.Β.Σ. έχουν παραγραφεί μέχρι το 2002, εφόσον η εντολή ελέγχου άνοιξε το 2013. Όμως το ΣτΕ δεν αξιολόγησε περαιτέρω τι θα συνέβαινε αν οι παραβάσεις του ΚΒΣ είχαν τελεστεί το 2003 κι εντεύθεν, ή αν οι παραβάσεις αφορούσαν το εισόδημα του φορολογουμένου και όχι πρόστιμα του Κ.Β.Σ. (που βεβαίως εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις).

Τα πράγματα περιπλέκονται ακόμη περισσότερο καθότι το Ελληνικό Κράτος από το 2006 μέχρι το 2012, έκαστο έτος, ψήφιζε νόμο βάσει του οποίου παρέτεινε το (πενταετές) δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, που έληγε στο τέλος εκείνου του έτους.

Το ζήτημα που ανέκυψε είναι αν παρέτεινε το δικαίωμα της πενταετίας που έληγε το Χ έτος, ή αν παρέτεινε το δικαίωμα και για έλεγχο που είχε ήδη παραταθεί το προηγούμενο έτος (διότι έκαστο έτος παρέτεινε το δικαίωμα ελέγχου που έληγε το συγκεκριμένο έτος.

Δηλαδή τη στιγμή για πρώτη φορά με το ν. 3513/2006 παρατάθηκε μέχρι 31.12.2008 το δικαίωμα του Δημοσίου να ελέγξει τα έτη των οποίων η παραγραφή έληγε την 31.12.2006 και 31.12.2007 (πρακτικά τα έτη 2000 και 2001), όταν με το ν. 3967/2008 ψηφίστηκε η παράταση του δικαιώματος του Δημοσίου να ελέγξει τα έτη των οποίων η παραγραφή έληγε την 31.12.2008 συμπεριλαμβάνονταν στα τελευταία και τα έτη των οποίων είχε ήδη παραταθεί η παραγραφή προγενεστέρως (και δεν έγινε ειδική μνεία από το νομοθέτη) ή όχι;

Η γνώμη μου, όπως έχει εκφρασθεί και με πολλές δικαστικές αποφάσεις, είναι ότι οι μετέπειτα παρατάσεις καταλαμβάνουν μόνο τις περιπτώσεις που πρώτον, η παραγραφή έληγε στις προαναφερθείσες ημερομηνίες (ώστε η πενταετής παραγραφή παρατείνεται και με αυτούς τους νόμους σε έξι και πεντέμισι έτη) και δεν καταλαμβάνουν, εφόσον ρητώς, ειδικώς και σαφώς δεν ορίζουν, και τις περιπτώσεις προγενέστερων διαχειριστικών περιόδων που η προθεσμία παραγραφής έληγε μεν στις αντίστοιχες ως άνω ημερομηνίες, όμως λόγω παράτασης του χρόνου παραγραφής με προγενέστερα νομοθετήματα.

Οι παρατάσεις αυτές (που αποτελούν τη βάση επί της οποίας οι φορολογικές αρχές ελέγχουν τους φορολογούμενους από την 1.1.2000 κι εντεύθεν) έχουν κριθεί τόσο θετικά όσο και αρνητικά από Διοικητικά Εφετεία, όμως δεν έχουν κριθεί από το Συμβούλιο της Επικρατείας ακόμη αν είναι νόμιμες ή όχι.

Όσο εκκρεμεί η αμετάκλητη κρίση από το ΣτΕ για το ζήτημα της παραγραφής, δεν υπάρχει και δεν μπορεί να υπάρχει ασφάλεια δικαίου, ούτε μπορεί να υπάρχει ασφάλεια στον φορολογούμενο και στη φορολογική Διοίκηση για το ποια έτη μπορούν να ελεγχθούν.

Το σίγουρο είναι ότι μετά την 31.12.2013 δεν δόθηκε ξανά παράταση παραγραφής, επομένως αν δεν έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου του φορολογούμενου μέχρι τότε, μπορεί να ελεγχθεί μόνο με τις γενικές διατάξεις της πενταετίας (και της κατ' εξαίρεση δεκαετίας εφόσον προκύψουν συμπληρωματικά στοιχεία).

Σύμφωνα με το αρ. 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994, «Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 69, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης».

Περαιτέρω, σύμφωνα με την παρ. 4 του ίδιου άρθρου, ο χρόνος παραγραφής γίνεται δεκαετής, όταν η μη διενέργεια του ελέγχου εντός πενταετίας οφείλεται σε μία από τις ακόλουθες περιπτώσεις:

i) Στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογούμενου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου.

ii) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου, δηλαδή αν:

α) από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογούμενου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου,

β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή,

γ) περιέλθουν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας στοιχεία βάσει της αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής από φορολογικές ή τελωνειακές αρχές άλλων Κρατών-Μελών της Ε.Ε. ή τρίτων χωρών που αποδεικνύονται ανακριβείς οι συναλλαγές, έστω και αν αυτά ζητήθηκαν πριν από την έκδοση του οριστικού φύλλου ελέγχου, ή

δ) περιέλθουν στις φορολογικές αρχές στοιχεία που αφορούν ενδοομιλικές συναλλαγές.

Το πρόβλημα που εντοπίζεται για την εφαρμογή της δεκαετούς παραγραφής είναι ακριβώς τι μπορεί να θεωρηθεί συμπληρωματικό στοιχείο που προέκυψε μετά το πέρας πενταετίας, και εξηγούμε:

Αναμφισβήτητα συμπληρωματικό στοιχείο είναι αν γίνει μία συγκεκριμένη καταγγελία, με παραστατικά, που αποδεικνύεται ορισμένη φορολογική παράβαση ενός φορολογούμενου.

Όμως όταν η φορολογική αρχή, δίχως καμία ορισμένη καταγγελία ή εν γένει ουσιαστική αφορμή ότι έχει τελεστεί φοροδιαφυγή από έναν φορολογούμενο, προβαίνει αυτοβούλως σε άνοιγμα των λογαριασμών από δεκαετίας, και από τα στοιχεία που εντέλει λαμβάνει από τις Τράπεζες προκύπτουν συμπληρωματικά στοιχεία, είναι νόμιμη ενέργεια και έχει ορθώς μετατραπεί σε δεκαετές το Δικαίωμα του Δημοσίου να ελέγξει;

Γιατί αν γίνει δεκτό ότι είναι νόμιμη η ενέργεια αυτή εκ μέρους του Δημοσίου, τότε σημαίνει ότι πρώτα γίνεται δεκαετές το δικαίωμα του Δημοσίου (και ανοίγει εντολή ελέγχου δεκαετίας) και μετά βρίσκει συμπληρωματικά στοιχεία (κάνει δηλαδή «fishing»), ενώ πρέπει βάσει του νόμου να συμβαίνει το αντίθετο (πρώτα να υπάρχουν συμπληρωματικά στοιχεία και μετά να ανοίγει εντολή ελέγχου)!

Ακόμη δεν έχει κριθεί το ζήτημα αυτό από το Συμβούλιο της Επικρατείας, όμως με τη 1623/2016 απόφασή του (απόφαση "Μητρόπουλου"), κρίθηκε ότι τα πρόστιμα του Κ.Β.Σ. έχουν παραγραφεί μέχρι το 2002, εφόσον η εντολή ελέγχου άνοιξε το 2013. Όμως το ΣτΕ δεν αξιολόγησε περαιτέρω τι θα συνέβαινε αν οι παραβάσεις του ΚΒΣ είχαν τελεστεί το 2003 κι εντεύθεν, ή αν οι παραβάσεις αφορούσαν το εισόδημα του φορολογουμένου και όχι πρόστιμα του Κ.Β.Σ. (που βεβαίως εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις).

Τα πράγματα περιπλέκονται ακόμη περισσότερο καθότι το Ελληνικό Κράτος από το 2006 μέχρι το 2012, έκαστο έτος, ψήφιζε νόμο βάσει του οποίου παρέτεινε το (πενταετές) δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, που έληγε στο τέλος εκείνου του έτους.

Το ζήτημα που ανέκυψε είναι αν παρέτεινε το δικαίωμα της πενταετίας που έληγε το Χ έτος, ή αν παρέτεινε το δικαίωμα και για έλεγχο που είχε ήδη παραταθεί το προηγούμενο έτος (διότι έκαστο έτος παρέτεινε το δικαίωμα ελέγχου που έληγε το συγκεκριμένο έτος.

Δηλαδή τη στιγμή για πρώτη φορά με το ν. 3513/2006 παρατάθηκε μέχρι 31.12.2008 το δικαίωμα του Δημοσίου να ελέγξει τα έτη των οποίων η παραγραφή έληγε την 31.12.2006 και 31.12.2007 (πρακτικά τα έτη 2000 και 2001), όταν με το ν. 3967/2008 ψηφίστηκε η παράταση του δικαιώματος του Δημοσίου να ελέγξει τα έτη των οποίων η παραγραφή έληγε την 31.12.2008 συμπεριλαμβάνονταν στα τελευταία και τα έτη των οποίων είχε ήδη παραταθεί η παραγραφή προγενεστέρως (και δεν έγινε ειδική μνεία από το νομοθέτη) ή όχι;

Η γνώμη μου, όπως έχει εκφρασθεί και με πολλές δικαστικές αποφάσεις, είναι ότι οι μετέπειτα παρατάσεις καταλαμβάνουν μόνο τις περιπτώσεις που πρώτον, η παραγραφή έληγε στις προαναφερθείσες ημερομηνίες (ώστε η πενταετής παραγραφή παρατείνεται και με αυτούς τους νόμους σε έξι και πεντέμισι έτη) και δεν καταλαμβάνουν, εφόσον ρητώς, ειδικώς και σαφώς δεν ορίζουν, και τις περιπτώσεις προγενέστερων διαχειριστικών περιόδων που η προθεσμία παραγραφής έληγε μεν στις αντίστοιχες ως άνω ημερομηνίες, όμως λόγω παράτασης του χρόνου παραγραφής με προγενέστερα νομοθετήματα.

Οι παρατάσεις αυτές (που αποτελούν τη βάση επί της οποίας οι φορολογικές αρχές ελέγχουν τους φορολογούμενους από την 1.1.2000 κι εντεύθεν) έχουν κριθεί τόσο θετικά όσο και αρνητικά από Διοικητικά Εφετεία, όμως δεν έχουν κριθεί από το Συμβούλιο της Επικρατείας ακόμη αν είναι νόμιμες ή όχι.

Όσο εκκρεμεί η αμετάκλητη κρίση από το ΣτΕ για το ζήτημα της παραγραφής, δεν υπάρχει και δεν μπορεί να υπάρχει ασφάλεια δικαίου, ούτε μπορεί να υπάρχει ασφάλεια στον φορολογούμενο και στη φορολογική Διοίκηση για το ποια έτη μπορούν να ελεγχθούν.

Το σίγουρο είναι ότι μετά την 31.12.2013 δεν δόθηκε ξανά παράταση παραγραφής, επομένως αν δεν έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου του φορολογούμενου μέχρι τότε, μπορεί να ελεγχθεί μόνο με τις γενικές διατάξεις της πενταετίας (και της κατ' εξαίρεση δεκαετίας εφόσον προκύψουν συμπληρωματικά στοιχεία).

www.eur2day.gr