ΣτΕ Ολ 2562-2563/2022
Πρόεδρος: Δ. Σκαλτσούνης, Πρόεδρος ΣτΕ
Εισηγητής: Β. Πλαπούτα, Σύμβουλος Επικρατείας

H φορολόγηση αφορολόγητων αποθεματικών ανων. εταιρειών κατ’ άρθρο 72 παρ. 12 ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) συνιστά αναδρομική επιβολή φόρου που αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος.

Με την παράγραφο 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 (Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος) θεσπίσθηκε ως πάγιος κανόνας ότι για ισολογισμούς που κλείνουν με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά δεν επιτρέπεται, πλην ειδικώς προβλεπόμενων εξαιρέσεων, η τήρηση ειδικών λογαριασμών αφορολόγητων αποθεματικών. Παραλλήλως, με την παράγραφο 12 του ίδιου άρθρου 72 του ν. 4172/2013 προβλέφθηκε ένα ενδιάμεσο μεταβατικό στάδιο διαχειρίσεως όσων αφορολόγητων αποθεματικών είχαν σχηματισθεί μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2013 βάσει διατάξεων του προγενέστερου Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994). Το μεταβατικό αυτό στάδιο περιελάμβανε δύο ειδικότερες ρυθμίσεις ανάλογα με το αν τα ως άνω αποθεματικά είχαν διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί ή όχι μέχρι την 31.12.2013. Έτσι, σε περίπτωση μεν διανομής ή κεφαλαιοποιήσεώς τους μέχρι την ημερομηνία αυτή, τα ως άνω, σχηματισθέντα βάσει του προγενέστερου Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994), αποθεματικά φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή 15% και με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση τόσο του νομικού προσώπου όσο και των μετόχων ή εταίρων αυτού. Από δε την 1η.1.2014 και εφεξής, τα προαναφερθέντα αποθεματικά, που δεν διανεμήθηκαν ή κεφαλαιοποιήθηκαν μέχρι την 31.12.2013, είτε συμψηφίζονται με ζημίες παρελθουσών χρήσεων μέχρις εξαντλήσεώς τους, είτε διανέμονται ή κεφαλαιοποιούνται, φορολογούμενα αυτοτελώς με συντελεστή 19%, εξαντλουμένης με την καταβολή του φόρου αυτού της φορολογικής υποχρεώσεως του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού.

Το Δικαστήριο δέχθηκε ότι η φορολόγηση με τις διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) των αφορολόγητων αποθεματικών των νομικών προσώπων του άρθρου 45 του εν λόγω Κώδικα, που σχηματίστηκαν μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2013 και τα οποία προέρχονται από κέρδη που δεν φορολογήθηκαν κατά το χρόνο που προέκυψαν λόγω απαλλαγής αυτών, κατ’ εφαρμογή διατάξεων του προγενέστερου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), συνιστά περιορισμό υφιστάμενης φορολογικής απαλλαγής που νοείται ως επιβολή φόρου. Περαιτέρω, το Δικαστήριο έκρινε ότι από τις ανωτέρω διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 72 του ως άνω ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) συνάγεται ότι η, σύμφωνα με αυτές, φορολόγηση των πιο πάνω αφορολόγητων αποθεματικών των νομικών προσώπων του άρθρου 45 του ως άνω Κώδικα, καίτοι φέρεται να εξαρτάται, κατ’ αρχήν, από τη βούληση των τηρούντων τα αποθεματικά αυτά ως άνω νομικών προσώπων (στα οποία περιλαμβάνονται και οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες) στην πραγματικότητα θεσπίζεται ως υποχρεωτική, αφού δεν παρέχεται στα εν λόγω νομικά πρόσωπα η δυνατότητα να διατηρήσουν τη φορολογική απαλλαγή των ως άνω αποθεματικών, την οποία είχαν υπό το προηγούμενο νομοθετικό καθεστώς, μέχρι τη διανομή ή κεφαλαιοποίησή τους ή τη λύση της εταιρείας, δεδομένου ότι για ισολογισμούς που κλείνουν από 31.12.2014 και μετά δεν επιτρέπεται πλέον η τήρηση λογαριασμών αφορολόγητων αποθεματικών, πλην των εξαιρέσεων που προβλέπει η διάταξη της παρ. 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε). Εξάλλου, έγινε δεκτό από το Δικαστήριο ότι η εν λόγω ρύθμιση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε), ασχέτως του ότι με αυτήν θεσπίζονται φορολογικοί συντελεστές (15 % και 19%), οι οποίοι είναι μικρότεροι των γενικώς ισχυόντων στη φορολογία εισοδήματος, συνιστά αναδρομική επαχθή μεταβολή του φορολογικού καθεστώτος των επιχειρήσεων στις οποίες αναφέρεται. Τούτο, διότι επιβάλλεται, πάντως, αμέσως και υποχρεωτικώς, φόρος εισοδήματος για ύλη η οποία κατά τον σχηματισμό της και μέχρι τη δημοσίευση του ως άνω ν. 4172/2013 ήταν αφορολόγητη, εξαρτώμενη, για την υπαγωγή της σε φόρο, από γεγονότα μελλοντικά και κατ’ αρχήν συναπτόμενα με τη βούληση των ως άνω νομικών προσώπων, (διανομή ή κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών ή διάλυση της επιχείρησης). Με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 (Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος), καθ’ ο μέρος η θεσπιζόμενη με αυτές φορολογική υποχρέωση εκτείνεται πέραν του προηγουμένου της επιβολής έτους, καταλαμβάνοντας αποθεματικά που είχαν σχηματισθεί πριν από την 1η.1.2012, αντίκεινται προς τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος και κατά συνέπεια είναι μη εφαρμοστέες. Κατά τη γνώμη, όμως, μειοψηφίας, με τις ρυθμίσεις των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) ο νομοθέτης επιδίωξε, ως είχε ευρεία ευχέρεια, κατά τα άρθρα 4 παρ. 1 και 5 σε συνδυασμό με το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, την κατάργηση, πλην ελαχίστων εξαιρέσεων, της διατήρησης αφορολόγητων αποθεματικών από τα νομικά πρόσωπα του άρθρου 45 του εν λόγω Κώδικα, στα οποία περιλαμβάνονται και οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες. Δεν αντίκειται δε, κατά τη γνώμη αυτή, στις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος η βάσει των διατάξεων της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) κατάργηση του προϊσχύοντος νομοθετικού καθεστώτος που διείπε τα ως άνω αποθεματικά και η συνακόλουθη άμεση υποβολή αυτών σε φορολογία, καθ’ ο μέρος η θεσπιζόμενη με αυτές φορολογική υποχρέωση εκτείνεται πέραν του προηγουμένου της επιβολής έτους, καταλαμβάνοντας αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί πριν από την 1η.1.2012, διότι τα αποθεματικά αυτά δεν είχαν απαλλαγεί οριστικά της φορολογίας πριν από την έναρξη ισχύος των ως άνω διατάξεων αλλά είχαν, απλώς, υπαχθεί σε καθεστώς προσωρινής φορολογικής απαλλαγής μέχρι τη διανομή ή την κεφαλαιοποίησή τους ή τη διάλυση της επιχείρησης, οπότε θα ήσαν φορολογητέα. Εξάλλου, κατά τη μειοψηφήσασα γνώμη, ο χρόνος υποβολής των εν λόγω αποθεματικών σε φορολογία, μετά την κατάργηση του ως άνω καθεστώτος προσωρινής φορολογικής απαλλαγής, δεν θα ήταν ανεκτό από το Σύνταγμα να εξαρτάται στο διηνεκές από τη βούληση κάθε φορολογούμενου, δημιουργώντας έτσι ένα είδος “φορολογικού κεκτημένου” το οποίο ο νομοθέτης δεν μπορεί να θίξει, αλλά επιτρεπτώς ορίζεται από τον νομοθέτη με την ως άνω μεταβατική ρύθμιση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), στο πλαίσιο της προαναφερόμενης ευρείας ευχέρειας που του παρέχεται για τη διαμόρφωση του φορολογικού συστήματος, κατ’ εκτίμηση των εκάστοτε κοινωνικοοικονομικών συνθηκών.